por Gustavo Viñales Guillama (*)
Las Organizaciones de la Sociedad Civil (OSC) prestan un servicio de interés general desarrollando actividades en el espacio público no estatal. En reconocimiento de su relevancia social, en la mayor parte de los países el marco jurídico aplicable a estas organizaciones suele estar orientado a facilitar, sino a promover, el surgimiento y la sustentabilidad financiera de este tipo de entidades. En muchos casos, las herramientas promocionales utilizadas tienen vínculos directos con el sistema tributario, recurriéndose al otorgamiento de exoneraciones y a esquemas de donaciones promovidos fiscalmente.
Para entender la problemática del financiamiento de las OSC es necesario, por tanto, conceptualizar el alcance de las actividades que se consideran servicios de “interés general” y que se encuentran fuera del dominio del Estado y, al mismo tiempo, destacar la significación de las mismas en tanto organizaciones polivalentes, que trabajan en el territorio y que tienen, incluso, mejores capacidades que el propio Estado para la innovación social y que no emergerían de manera espontánea en condiciones de mercado. Las actividades que realizan las OSC se encuentran próximas a la producción de bienes públicos (o de bienes preferentes), pero no verifican de manera estricta las definiciones que la doctrina tiene para este tipo de bienes. Detrás de la promoción de este tipo de actividades conviven consideraciones de eficiencia y de equidad, como suele ocurrir en buena parte de las intervenciones de política pública.
Principales fuentes de financiamiento
En términos generales, las fuentes de financiamiento de las OSC se concentran en los siguientes cuatro ámbitos.
a) Ingresos propios por sus servicios a socios o usuarios
Estos ingresos comprenden los aportes genuinos de las OSC, incluyendo las cuotas pagadas por sus socios y los pagos percibidos de parte de los usuarios de los servicios prestados por la organización en cumplimiento de su misión. En este grupo de ingresos habría que incluir los ingresos asociados al desarrollo de proyectos, estudios, investigaciones y demás formas de producción intelectual, relacionadas con el objeto de sus actividades.
b) Ingresos por servicios contratados por el Estado en procesos competitivos
Estos recursos provienen, en general, de contrataciones, licitaciones y procesos competitivos realizados por el Estado (Gobierno Nacional y Gobiernos Departamentales) y que implican la prestación de servicios directos en el territorio en áreas vinculadas, por ejemplo, a la protección social en contextos vulnerables, sistemas de cuidados, atención de la infancia, educación y salud, entre otros.
c) Ingresos por subsidios y subvenciones estatales
Estas transferencias estatales suelen realizarse sin exigencia alguna de contraprestaciones o de prestación de servicios específicos. En particular, en Uruguay, en las leyes de Presupuesto Nacional se pueden observar, dentro del Inciso 21, correspondientes a “Subsidios y Subvenciones”, los créditos presupuestales con cargo a rentas generales que el Gobierno Nacional concede a las más diversas instituciones, públicas y privadas, propias del espacio público no estatal.
d) Financiamiento a través de franquicias tributarias
El financiamiento indirecto a través de franquicias tributarias suele aplicarse a través de regímenes de exoneraciones tributarias, como son los asignados a las instituciones culturales y de enseñanza, y las donaciones especiales a las que se le conceden beneficios tributarios excepcionales para incentivar a los contribuyentes donantes (mecenas, patrocinantes, padrinos, mentores u otras figuras propias del “mercado filantrópico”).
El régimen tributario como forma de financiamiento de las OSC
a) Exoneraciones genéricas de carácter constitucional
El artículo 69 de la Constitución de la República, establece que “Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios.” La norma refiere, específicamente, a las instituciones privadas, de enseñanza privada y a las culturales, a las que otorga la exoneración amplia de impuestos (nacionales y municipales), por concepto de subvención por sus servicios. El origen de este artículo refiere concretamente a los servicios de interés general y, por ello, se otorgan exoneraciones tributarias de rango constitucional, como mecanismos indirectos de financiación. No se trata por tanto de un subsidio tradicional, en la medida en que no implica una transferencia directa de fondos públicos, sino que representa un subsidio indirecto, vía la renuncia a gravar los ingresos generados por las actividades prestadas y por otras bases imponibles que las alcanzarían en el régimen general.
Adicionalmente, el artículo 1° del Título 3 del Texto Ordenado (Exoneraciones de Interés General) con fuente en el artículo 134 de la Ley 12.802 de noviembre de 1960, establece, en particular y en referencia al artículo 69 de la Constitución, que: … “Declárase asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, y a las Federaciones o Asociaciones Deportivas, así como a las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica.” La norma legal interpreta de forma más amplia la exoneración de carácter constitucional, incluyendo a los tributos, aportes y/o contribuciones, así, de manera genérica, incluye a las contribuciones especiales de seguridad social (por las obligaciones tributarias de cargo de la institución empleadora); contemplando, además, en la exoneración constitucional, a las federaciones o asociaciones deportivas y a las instituciones que las integren.
b) Regímenes de donaciones especiales
Dentro de la normativa legal del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) se establece un régimen cuyo objeto es otorgar beneficios tributarios por las donaciones que las empresas contribuyentes del IRAE e Impuesto al Patrimonio, realicen a las entidades listadas o determinadas de forma taxativa en el artículo 79 del Texto Ordenado relativo al IRAE. Las categorías de aplicación son: educación primaria, secundaria y técnico-profesional, educación terciaria e investigación, salud, apoyo a la niñez y a la adolescencia, rehabilitación social y otras instituciones no incluidas en los numerales anteriores.
Este régimen consiste en un mecanismo por el cual el 70% de la donación se recupera en certificados de crédito para el pago de los impuestos de la propia empresa que realiza la donación y el 30% restante se aplica como gasto deducible a los efectos de la liquidación del IRAE. De este modo la empresa donante recupera de forma directa el 70% de su contribución y de forma indirecta el 7,5% adicional, correspondiente al 25% (alícuota del IRAE) sobre el 30% restante por el que deduce IRAE. De forma simplificada, en una donación de $100 que recibe una institución habilitada, la empresa donante aporta efectivamente sólo $22,5 de fondos propios, en tanto el Estado –vía renuncia fiscal– aporta los restantes $77,5.
Estos porcentajes varían para los donantes de las instituciones privadas de educación terciaria e investigación, dónde los porcentajes serán del 40% para recuperar directamente vía certificados de crédito y el 60% restante podrá ser imputado a todos los efectos fiscales como gastos deducibles de la empresa.
Un elemento adicional a destacar es que las entidades que reciban subsidios o subvenciones del Presupuesto Nacional deberán optar entre percibir el subsidio o subvención o ampararse en el beneficio previsto en la referida norma.
Las cifras anuales del “gasto tributario” estimado correspondientes al promedio del periodo 2019-2021 (en concepto de IRAE) por donaciones con beneficios fiscales asciende aproximadamente a USD 10 millones, dando cuenta de la magnitud de la contribución del Estado a la financiación de las OSC bajo el régimen de donaciones especiales.
El régimen de donaciones especiales y su aplicación en la realidad uruguaya
Cuando se analiza el funcionamiento en la práctica del régimen de donaciones especiales se puede apreciar que, potencialmente, en la norma legal vigente quedaron habilitadas taxativamente una larga lista de instituciones públicas y privadas, que incluye entre otras, a la Universidad de la República y sus fundaciones, a los establecimientos públicos de educación primaria, de educación secundaria, de educación técnico-profesional y de formación docente, pero se destacan, en particular, una lista del orden de 120 instituciones privadas.
Entre los años 2019 y 2021 se aprobaron donaciones especiales por un total de USD 12,8 millones y USD 15,2 millones. En este periodo el número de instituciones incluidas en la lista taxativa que presentaron proyectos dentro del régimen aumentó de 65 a 79. El monto promedio de las donaciones recibidas por institución se mantuvo relativamente estable en el entorno de los USD 195.000.
No obstante, analizando con más detalle el listado de instituciones beneficiarias de carácter público y privado, se puede apreciar que las OSC que más se beneficiaron del régimen y que obtuvieron mayores recursos por concepto de donaciones, son tan sólo 4 instituciones privadas, las que en conjunto han concentrado cerca del 40% del total de los recursos que se canalizan a partir del régimen de donaciones especiales. En concreto, los montos totales de donaciones aprobados para estas 4 instituciones ascienden anualmente a USD 5,8 millones.
Esta alta concentración de las donaciones puede ser atribuible a múltiples razones, aunque un par de ellas resultan muy visibles. En primer término, se trata de instituciones que tienen contacto con una red de empresas donantes con alto potencial económico (generación de rentas para la utilización efectiva de los beneficios), las que, naturalmente, no son muchas en nuestra economía. En segundo término, las cifras ilustran acerca del papel crucial que tiene en el funcionamiento del sistema de donaciones especiales la disponibilidad de infraestructura de gestión financiera y administrativa, por parte de las OSC que puedan capturar potenciales empresas donantes.
Consideraciones finales y conclusiones
En el caso de Uruguay, las principales fuentes de financiamiento de las OSC involucran de manera directa o indirecta al Estado. Los recursos públicos suelen ser la principal fuente de ingresos y en muchos casos los únicos ingresos de este tipo de instituciones. Para quienes entienden que el fortalecimiento de las OSC orientadas al desarrollo debe ser elevada a una verdadera política de Estado, esta podría no ser una mala noticia en sí misma. El problema es que los mecanismos aplicados en la actualidad han llevado a una muy alta concentración de los recursos donados en un reducido conjunto de OSC y que dicha concentración se encuentra directamente relacionada con decisiones de un conjunto, también reducido, de empresas que pueden aplicar el beneficio en su liquidación de IRAE.
El sesgo que ha adoptado en la práctica este sistema merecería una revisión profunda del esquema de funcionamiento, considerando tanto dimensiones de eficiencia, como de equidad. La realidad indica que deben revisarse los regímenes de incentivos a donar, los potenciales donantes (incluyendo contribuyentes de IRPF) y la forma de distribución de los recursos donados entre las OSC.
Más allá de la discusión acerca de la suficiencia de los fondos públicos destinados a las OSC, los mecanismos aplicados en nuestro país han generado una alta inequidad que merece ser considerada en el marco de un proceso de reforma de los regímenes existentes.
La principal conclusión que emerge del análisis realizado refiere a la necesidad de transparentar y consolidar, a partir de una visión integral, todos los mecanismos de financiamiento de las OSC en que están involucrados fondos del Estado. Discutir en profundidad sobre la posibilidad de construir una nueva institucionalidad, que permita incorporar evaluación de objetivos, el quantum de montos por fondos públicos asignados a las OSC y las formas de asignación de estos a cada institución.
El sector público uruguayo ha mostrado probadas capacidades para diseñar y gestionar de manera transparente sistemas de incentivos para alentar a las empresas a invertir en proyectos de alto impacto en términos de desarrollo económico y social. ¿Por qué no sería posible, entonces, que los sistemas de donaciones de los privados a las OSC funcionaran de forma más equitativa y más eficiente?
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(*) Contador Público (UdelaR) – Máster Universitario en Hacienda Pública y Administración Financiera y Tributaria (UNED, España) – Profesor de Maestría y Posgrados de Tributaria en UdelaR – Investigador Asociado de CINVE
